上訴法庭就遺產受益人自願分配遺產作出重要裁決

2021年08月

背景

上訴法庭在 2021 年 7 月 29 日頒下Wong Suet Foon Shirly v Collector of Stamp Revenue CACV 66/2020的判決理由。在該案中， Ming Sum Yee 女士（「死者」）逝世前沒有立下遺囑，她的五名在生子女均有權繼承她的遺產。上訴人是她五名在生子女之一。於 2012 年 6 月 4 日，上訴人取得死者遺產管理書。2014 年 5 月 3 日，五名在生子女簽訂一份家庭安排契約（「契約」）。其中三名在生子女通過契約放棄他們繼承死者生前持有的一個物業（「該物業」）的權利，而上訴人及Alice（作為歸屬受益人）則將成為該物業的聯權共有人。

根據契約，上訴人作為死者的遺產管理人在2014 年 10 月 16 日簽署了一份允許書（「允許書」），將該物業歸屬予和轉讓給 Alice 和上訴人本人。

上訴人將契約和允許書提交給印花稅署署長（「署長」）申請裁定評稅。署長當時認為契約和允許書是在生者之間的自願處置，應根據《印花稅條例》（香港法例第 117 章）第 27(1) 條徵收印花稅。署長同時裁定適用之從價印花稅稅率為較高的第 1 標準稅率。署長的理據是上訴人（以遺產管理人身份）將物業歸屬予 Alice 和上訴人（以個人身份）本人，並不屬於近親之間的住宅物業轉讓。

上訴人其後向區域法院提出上訴。署長改變立場，同意只有允許書（而非契約）須予以徵收印花稅。區域法院駁回上訴，上訴人再度提出上訴至上訴法庭。

裁決

上訴法庭認為，契約的本質是放棄聲明，而非物業轉易或轉讓。在允許書之前，該物業的實益沒有任何歸屬。死者去世後，五個在生子女成為了她無遺囑遺產的預期受益人。對任何未獲得管理的遺產，他們都沒有任何法定或衡平法權益。由於在生子女無法通過契約來轉易或轉讓任何權益，因此契約不應予以徵收從價印花稅。

上訴法庭進一步裁定，允許書無須根據《印花稅條例》第 27(1) 條繳付從價印花稅。倘若遺產代理人根據《無遺囑者遺產條例》（香港法例第 73 章）第 4 條列明的法定處置分配死者遺產，則該處置不構成在生者之間的處置，亦無須根據《印花稅條例》第 27(1) 條繳付印花稅。對此，署長並無異議。

不過署長認為，本案的允許書涉及在生者之間的處置。這是由於部份預期受益人放棄了其繼承該物業的權利，而其餘預期受益人取得被其放棄的權益。該處置與《無遺囑者遺產條例》列明的法定處置不同。由於《無遺囑者遺產條例》旨在推定無遺囑者身故後分享遺產的意圖，任何偏離該意圖的處置應被視為在生者之間的處置。

上訴法庭駁回署長的申述。法律不能強迫一個人違背其意願取得遺產。受益人可以自由拒絕或放棄贈與給他的禮物是確立已久的法律原則。如果預期受益人放棄其繼承權，遺產管理人應將其排除在遺產分配的考慮範圍以外，如同他從不存在或從未被指定為受益人一樣。遺產管理人其後須根據有關的無遺囑繼承法將遺產分配給其餘受益人。

直至上訴人作為死者的遺產管理人把該物業歸屬予有權繼承該物業而未有放棄其繼承權的預期受益人（即 Alice 和上訴人本人）前，該物業仍屬於死者的遺產。本案的情況與預期受益人在遺產管理和分配之前身故的情況沒有分別。遺產管理人會將該等預期受益人排除在外，並把遺產分配給其餘受益人。

《印花稅條例》第 27(4) 條的推定條文不適用於允許書。上訴法庭認為第 27(4) 條的立法原意是防止透過不充分對價或其他途徑逃避印花稅。第 27(4) 條旨在把具有價值（但不充分）的對價即在法律上被視作非自願的轉易或轉讓視為自願，而非把處置遺產的允許文件視為在生者之間的自願處置。

影響

上訴法庭的判決引申出即使遺產的預期受益人偏離無遺囑法（以放棄聲明的方式）同意對各自繼承遺產的權利重新分配，相關文件亦不應予以徵收從價印花稅。是項裁決可能會對署長就受益人自願安排遺產分配的一貫立場有深遠影響。根據2018 年 11 月發出的《印花稅署釋義及執行指引第 8 號》(修訂本)第 35 段所規定：

“根據遺囑或無遺囑繼承法將已故人士的遺產內的不動產轉讓給遺產受益人，或根據生存者取得權取得有關物業，均無須繳納印花稅。然而，遺產受益人可能偏離遺囑或無遺囑繼承法的條文，在他們之間協議再分配他們對該物業的享有權。這類再分配若令某些受益人獲得多於其原先獲分配的份額，多出的份額須如送贈契般按第 1標準稅率或第2標準稅率（視乎情況而定）予以徵收「從價印花稅」。” （標明著重部分）

上訴法庭否定稅務局向受益人在遺產分配中自願安排遺產分配徵收印花稅的做法。這可能會引發多付印花稅的申索。不幸的是，印花稅退款申請一般應於文書日期後兩年內提出。

2021年9月更新：若住宅物業遺產分配中， (i) 死者與承讓人及 (ii) 承讓人之間屬近親(如適用)，稅務局現時會按第2標準稅率徵收從價印花稅，並豁免買家印花稅。