上诉法庭就遗产受益人自愿分配遗产作出重要裁决

2021年08月

背景

上诉法庭在 2021 年 7 月 29 日颁下Wong Suet Foon Shirly v Collector of Stamp Revenue CACV 66/2020 的判决理由。在该案中， Ming Sum Yee 女士（「死者」）逝世前没有立下遗嘱，她的五名在生子女均有权继承她的遗产。 上诉人是她五名在生子女之一。于 2012 年 6 月 4 日，上诉人取得死者遗产管理书。2014 年 5 月 3 日，五名在生子女签订一份家庭安排契约（「契约」）。其中三名在生子女通过契约放弃他们继承死者生前持有的一个物业（「该物业」）的权利， 而上诉人及Alice（作为归属受益人）则将成为该物业的联权共有人。

根据契约，上诉人作为死者的遗产管理人在2014 年 10 月 16 日签署了一份允许书（「允许书」），将该物业归属予和转让给 Alice 和上诉人本人。

上诉人将契约和允许书提交给印花税署署长（「署长」）申请裁定评税。署长当时认为契约和允许书是在生者之间的自愿处置，应根据《印花税条例》（香港法例第 117 章）第 27(1) 条征收印花税。署长同时裁定适用之从价印花税税率为较高的第 1 标准税率。署长的理据是上诉人（以遗产管理人身份）将物业归属予 Alice 和上诉人（以个人身份）本人，并不属于近亲之间的住宅物业转让。

上诉人其后向区域法院提出上诉。署长改变立场，同意只有允许书（而非契约）须予以征收印花税。区域法院驳回上诉，上诉人再度提出上诉至上诉法庭。

裁决

上诉法庭认为，契约的本质是放弃声明，而非物业转易或转让。在允许书之前，该物业的实益没有任何归属。死者去世后，五个在生子女成为了她无遗嘱遗产的预期受益人。对任何未获得管理的遗产，他们都没有任何法定或衡平法权益。由于在生子女无法通过契约来转易或转让任何权益，因此契约不应予以征收从价印花税。

上诉法庭进一步裁定，允许书无须根据《印花税条例》第 27(1) 条缴付从价印花税。倘若遗产代理人根据《无遗嘱者遗产条例》（香港法例第 73 章）第 4 条列明的法定处置分配死者遗产，则该处置不构成在生者之间的处置，亦无须根据《印花税条例》第 27(1) 条缴付印花税。对此，署长并无异议。

不过署长认为，本案的允许书涉及在生者之间的处置。这是由于部份预期受益人放弃了其继承该物业的权利，而其余预期受益人取得被其放弃的权益。该处置与《无遗嘱者遗产条例》列明的法定处置不同。由于《无遗嘱者遗产条例》旨在推定无遗嘱者身故后分享遗产的意图，任何偏离该意图的处置应被视为在生者之间的处置。

上诉法庭驳回署长的申述。法律不能强迫一个人违背其意愿取得遗产。受益人可以自由拒绝或放弃赠与给他的礼物是确立已久的法律原则。如果预期受益人放弃其继承权，遗产管理人应将其排除在遗产分配的考虑范围以外，如同他从不存在或从未被指定为受益人一样。遗产管理人其后须根据有关的无遗嘱继承法将遗产分配给其余受益人。

直至上诉人作为死者的遗产管理人把该物业归属予有权继承该物业而未有放弃其继承权的预期受益人（即 Alice 和上诉人本人）前，该物业仍属于死者的遗产。本案的情况与预期受益人在遗产管理和分配之前身故的情况没有分别。遗产管理人会将该等预期受益人排除在外，并把遗产分配给其余受益人。

《印花税条例》第 27(4) 条的推定条文不适用于允许书。上诉法庭认为第 27(4) 条的立法原意是防止透过不充分对价或其他途径逃避印花税。第 27(4) 条旨在把具有价值（但不充分）的对价即在法律上被视作非自愿的转易或转让视为自愿， 而非把处置遗产的允许文件视为在生者之间的自愿处置。

影响

上诉法庭的判决引申出即使遗产的预期受益人偏离无遗嘱法（以放弃声明的方式）同意对各自继承遗产的权利重新分配，相关文件亦不应予以征收从价印花税。是项裁决可能会对署长就受益人自愿安排遗产分配的一贯立场有深远影响。根据2018 年 11 月发出的《印花税署释义及执行指引第 8 号》(修订本)第 35 段所规定：

“根据遗嘱或无遗嘱继承法将已故人士的遗产内的不动产转让给遗产受益人，或根据生存者取得权取得有关物业，均无须缴纳印花税。然而，遗产受益人可能偏离遗嘱或无遗嘱继承法的条文，在他们之间协议再分配他们对该物业的享有权。这类再分配若令某些受益人获得多于其原先获分配的份额，多出的份额须如送赠契般按第 1标准税率或第2标准税率（视乎情况而定）予以征收「从价印花税」。” （标明着重部分）

上诉法庭否定税务局向受益人在遗产分配中自愿安排遗产分配征收印花税的做法。这可能会引发多付印花税的申索。不幸的是，印花税退款申请一般应于文书日期后两年内提出。

2021年9月更新：若住宅物业遗产分配中， (i) 死者与承让人及 (ii) 承让人之间属近亲(如适用)，税务局现时会按第2标准税率征收从价印花税，并豁免买家印花税。